ПЕРЕСОРТИЦА: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 9

В предыдущем номере мы начали разбираться с пересортицей, рассмотрели причины ее возникновения на примерах различных продуктов питания, выделили составляющие данной операции для целей бухгалтерского учета, предложили несколько вариантов ее отражения в учете. Сегодня мы продолжим разговор о пересортице и разберем вопросы налогообложения, на которые нет ответов ни в налоговом законодательстве, ни в немногочисленных разъяснениях чиновников.

Учитывается ли пересортица при налогообложении прибыли?

Ответ чиновников на этот вопрос нетрудно предугадать: напрямую не предусмотрено - значит, нельзя. В гл. 25 НК РФ понятие "пересортица" отсутствует, взаимный зачет излишков и недостач при пересортице товаров одного и того же наименования не допускается. Такой вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379. В нем налоговики напоминают, что взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, возможен только за один и тот же проверяемый период у одного и того же материально ответственного лица в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества. Исходя из этого проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) неправомерно. Также не предусмотрена Налоговым кодексом корректировка остатков товаров без проведения инвентаризации и выявления излишков (недостач) по конкретным товарным позициям. Как же в таком случае учитывать взаимные недостачи и излишки?

Налоговики предлагают учитывать недостачи и излишки товаров одного наименования в обычном порядке, включая первые в состав внереализационных расходов, вторые - в состав внереализационных доходов. Казалось бы, какая разница между предложенным налоговиками вариантом и зачетом недостач и излишков при пересортице в налоговом учете по принципу бухгалтерского учета? Для организации проще произвести в налоговом учете зачет, чем показывать отдельно внереализационные доходы и расходы, но в таком случае налоговики считают неправомерным учет при налогообложении убытка, являющегося результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товаров. Чтобы организация учла все доходы и расходы, налоговики предлагают отражать последовательно сначала доходы, а затем соответствующие расходы на основании имеющихся документов.

Как отражаются излишки при пересортице?

В состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению доходы в виде стоимости излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Проще говоря, имущество оценивается и приходуется по рыночной стоимости.

Как отражаются недостачи при пересортице?

В состав внереализационных расходов попадут затраты в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом источником информации о вышеуказанных расходах могут являться результаты инвентаризации товаров и объяснения материально ответственных лиц.

По мнению налоговиков, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов можно учесть при налогообложении прибыли в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В отсутствие такого документа налоговики советуют использовать нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.

Обратите внимание! Пересортица может возникнуть по причине некорректного ввода данных о продукции в программу, то есть на склад поступает одна продукция, а выходит другая. Несоответствие продукции может быть обусловлено некорректным порядком формирования документов в программе (Постановление ФАС ЦО от 08.10.2009 N А23-3030/08А-14-189). Тогда пересортица весьма условна, ее следует исправить путем ввода в программу на всех этапах правильных данных о производимой продукции. Для этого нужно, чтобы все сотрудники работали с единой номенклатурой продукции по предприятию.

Разницы учета и налогообложения пересортицы

В связи с тем что в учете производится зачет излишков и недостач при пересортице, а в налогообложении эти факты хозяйственной деятельности отражаются отдельно, появляются разницы. Они являются постоянными, так как возникают между доходами и расходами отчетного периода и не относятся к будущим периодам. Проиллюстрируем на примере.

Пример. В процессе инвентаризации выявлены недостача 80 кг грудинки говяжьей и излишек рубца говяжьего 50 кг у одного материально ответственного лица за один отчетный период. Недостача в стоимостном выражении составила 8000 руб. (80 кг x 100 руб/кг), а излишек - 3000 руб. (50 кг x 60 руб/кг). По решению руководителя произведен зачет недостач в счет излишков, выявленных при инвентаризации. Разница в стоимости превышения недостач над излишками товаров отнесена на виновное материально ответственное лицо, которое впоследствии возместило недостачу.

Исходя из условия примера зачет недостач и излишков выполняется только в части того количества продукции, которое тождественно. При этом количество продукции одинаково (50 кг), а ее стоимость различна: рубец говяжий стоит 3000 руб. (50 кг x 60 руб/кг), а грудинка - 5000 руб. (50 кг x 100 руб/кг). Поэтому проводка на сумму зачета составляет меньшую из указанных величин - 3000 руб. Разница в 2000 руб. относится на расчеты с ответственным лицом, допустившим пересортицу. На складе в аналитическом учете остается недостача грудинки в количестве 30 кг (80 - 50) стоимостью 3000 руб.

Для целей налогообложения организация в полной сумме отражает излишек 3000 руб. в составе внереализационных доходов. Недостача отражается не в полной сумме, а лишь в той части, которая не компенсируется виновным лицом, - 3000 руб. (8000 - 2000 - 3000). Организации нужно только подтвердить такие расходы документально и экономически обосновать. По сравнению с налогообложением в бухучете не возникает ни доходов, ни расходов, поэтому на внереализационный доход в виде излишка начисляется постоянное налоговое обязательство 600 руб. (3000 x 20%) (Дебет 99 Кредит 68), а с расходов в виде невозмещаемой недостачи, наоборот, постоянный налоговый актив 600 руб. (3000 x 20%) (Дебет 68 Кредит 99).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

Произведен зачет продукции разной категории 43-1 43-1 3000

Отражено стоимостное превышение недостачи над излишками 94-1 43-1 2000

Отражена недостача, превосходящая излишки по количеству 94-1 43-1 3000

Отнесена на счет виновных лиц разница между недост. и изл. после проведения пересортицы 73 94 5000

Отражено постоянное обязательство с учитываемых доходов 99 68 600

Отражен постоянный налоговый актив с учитываемых затрат 68 99 600

Виновным лицом возмещена оставшаяся сумма недостачи 50 73 5000

Если сравнить результат отражения в учете и налогообложении пересортицы, то он одинаков, так как ни там, ни там не возникает ни прибыли, ни убытка от данной операции. Правда, при налогообложении мы исходили из того, что организация сможет отстоять перед ревизорами некомпенсируемую виновным лицом стоимость недостачи продукции.

Есть мнение

Не секрет, что иногда в отсутствие четких правил налогообложения той или иной операции бухгалтер пытается применять методологию бухгалтерского учета этой операции. Оказывается, что в отношении пересортицы такой подход имеет право на существование, что подтверждает Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 N А41-33343/09. Налоговый кодекс не регулирует правила проведения инвентаризации, в нем нет также определения пересортицы. Поэтому при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (расходов) базовыми являются данные бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, организация выявила пересортицу, то есть не просто излишек и недостачу продукции по количеству, а отрицательную разницу между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции другого сорта. На основании приказов руководителя произведен зачет пересортицы товаров по номенклатурным артикулам. Таким образом, данные бухгалтерского учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием продукции. Налоговики не опровергли наличие пересортицы, но попытались оспорить расходы по недостаче (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ), требуя от организации документального подтверждения отсутствия виновных лиц.

Указанная норма НК РФ регулирует условия отнесения на внереализационные расходы убытков в результате недостач, но не в результате пересортицы. Положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в случае пересортицы могут применяться лишь в части разницы стоимости недостающих запасов и стоимости запасов, оказавшихся в излишке, - того, что осталось после проведения пересортицы ("чистая" недостача).

Следуя решению суда, организация при налогообложении может провести зачет излишков и недостач так же, как в бухгалтерском учете. В состав облагаемых доходов (расходов) включается стоимость товаров, оказавшихся в излишке (недостаче) после проведения пересортицы и результатов инвентаризации. Удобство подхода в том, что у организации не возникает разниц между учетом и налогообложением пересортицы. Но учтите, что единичное судебное решение апелляционного суда еще не повод для принятия окончательного решения по спорному вопросу налогообложения пересортицы.

Разнородные материальные ценности при пересортице

Один из способов для налоговиков оспорить пересортицу - указать на разнородность материальных ценностей и в связи с этим не признать взаимный зачет излишков и недостач. Подобные претензии стали предметом судебного разбирательства в Постановлении ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09. Арбитры напомнили требовательным ревизорам правила и методы проведения мероприятий по инвентаризации, в ходе которой организации предоставлено право на применение механизма взаимного зачета недостач и излишков.

В целях налогообложения окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации, принимаются на основании сличительных ведомостей, что также должно найти отражение в приказе руководителя и проведении взаимозачета. На основании такого приказа расходы и доходы в виде излишек и недостач будут считаться обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ). Только после проведения всех процедур, предусмотренных законодательством, в том числе зачета при пересортице, можно говорить об оставшихся излишках и недостачах. Действия ревизоров, решивших исключить пересортицу из итогов инвентаризации, признаны неправомерными, как и доначисление налога с доходов в виде излишков без учета недостач.

Не менее интересный спор был разрешен в Постановлении ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09. Налоговики пытались оспорить произведенный организацией зачет излишков и недостач на сумму более миллиона рублей. Понятно, что излишки ревизоры оспаривать и не собирались, однако недостачи вызвали у них сомнения - ведь это же расходная часть, уменьшающая налог на прибыль. В обоснование претензий было указано на отсутствие документального подтверждения органом власти факта отсутствия виновных лиц, но главным аргументом стало несовпадение наименований товаров, по которым был произведен взаимный зачет излишков и недостач. В этом вопросе, по мнению налогового органа, при проведении пересортицы нужно руководствоваться не статистическими кодами, а фактическими наименованиями отдельных частей имущества, которые не совпадали.

Суд отметил: так как Налоговый кодекс не регулирует правила проведения инвентаризации, при признании стоимости излишков и недостач МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, основополагающими являются (внимание!) данные бухгалтерского учета. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, суммы недостач и порчи запасов списываются по их фактической себестоимости. При оприходовании на склад каждому МПЗ производится присвоение определенных номенклатурных номеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг <1>.

--------------------------------

<1> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Используемый в Классификаторе семиразрядный код отображает своей структурой классификационную схему и представляет собой средство описания продукции и услуг. Буква в номенклатурном номере указывает, что же является объектом покупки или реализации (М - материалы, У - услуга). Первые пять цифр характеризуют экономическую деятельность и группу вида продукции (наименование), следующие два разряда - класс продукции, ее характеристики, назначение, остальные цифры являются дополнительными, применяются по усмотрению предприятия (обозначают порядковый номер номенклатурной позиции).

На основе представленных в материалы дела документов суд установил совпадение первых пяти цифр в номенклатурном номере ТМЦ, что подтверждает идентичность наименования товара для проведения пересортицы. В пользу данного факта говорит и то, что номенклатуры товаров соответствуют одному и тому же стандарту (ГОСТу). По каждому случаю проведения пересортицы по сырью и отходам налогоплательщик привел ссылки на стандарты и технологические инструкции, обосновывающие правомерность пересортицы. Налоговики же, напротив, не представили убедительных доказательств неправомерности зачета заявителем сумм излишков и недостач. В итоге претензии судом признаны необоснованными и налогоплательщик смог избежать значительного штрафа.

К сведению. Если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача (Постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42).

В любом случае бухгалтеру следует знать, что даже если налоговики указали на неправомерность пересортицы, этого еще недостаточно для предъявления обоснованной претензии. Им нужно позаботиться о документальном подтверждении того, что имела место недостача, а не пересортица. В документах должны быть указаны конкретный вид, наименование и стоимость единицы товара, в отношении которого возникли сомнения по поводу правильности его списания. В противном случае суд поддержит налогоплательщика, а не ревизоров (Определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08).

Пересортица и возврат продукции

С позиции покупателя пересортица - это ассортиментная фальсификация, допущенная продавцом (поставщиком). Покупатель может вернуть товар, который не заказывал и не оплачивал. Как влияет эта операция на налогообложение?

В Постановлении ФАС ПО от 27.01.2009 N А72-5142/2008 организация уменьшила налог к начислению на сумму выручки по операциям по возврату товаров. По мнению суда, нарушение порядка отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товара не привело к неправомерному занижению налогооблагаемой базы и неуплате НДС. Возврат некачественной продукции оформлен накладными на возврат и актами о возврате товара. Оприходование товара у покупателей не производилось, счета-фактуры покупателями на возвращенный товар в адрес поставщика не выставлялись. То есть по документам факт реализации товаров отсутствует, ввиду чего организация не начислила НДС на стоимость возвращенных товаров и не предъявила его потом к вычету. Отметим: результат был бы такой же, если б налогоплательщик начислил налог при реализации, а затем поставил к вычету НДС, предъявленный уже покупателем при обратной передаче товара.

Таким образом, можно сказать, что возврат товара в связи с допущенной пересортицей корректирует налоговые обязательства по НДС до реализации.

Как заложить пересортицу в цену контракта?

Покупатель продукции предприятий пищевой промышленности совсем не заинтересован в том, чтобы в приобретаемой партии была пересортица. Если ее объем существенный, то покупатель может вернуть товар. Если же пересортица небольшая, можно все оставить как есть, но нужно правильно произвести расчеты. Для этого в цену контракта можно заложить недостачу и пересортицу, которая при больших поставках и широком ассортименте практически неизбежна. На практике иногда контракт допускает пересортицу товара при неизменности его количества и цены. Однако покупатель не заинтересован оплачивать то, что не заказывал, а продавец не расположен отдавать часть продукции, относящейся к пересортице, бесплатно. Ведь ему тогда придется доначислить налоги с рыночной стоимости такой продукции. Как быть?

Выход есть: поставщик одновременно с увеличением цены продукции на оплачиваемую недостачу (пересортицу) предоставляет покупателю скидку. В итоге повышение цены в дальнейшем нивелируется ее понижением (см., например, Решение МКАС при ТПП России от 14.01.2009 по делу N 93/2008). В плюсе остаются обе стороны. Для покупателя цена сделки не меняется, он получает столько товара и такого ассортимента, который фактически оплатил. Для поставщика тоже есть положительный момент: он не отдает часть товара (которая заложена на недостачу при пересортице) бесплатно, поэтому оснований доначислить налог у проверяющих нет. Не получится у инспекторов "зацепиться" и за скидку, так как при проверке цен на соответствие рыночным налоговики должны учитывать скидки к цене товаров, вызванные потерей их качества и потребительских свойств (см. п. 3 ст. 40 НК РФ).

Проблемы пересортицы у экспортеров

Организации-экспортеры при пересортице могут столкнуться с претензиями ревизоров в отношении применения налоговой ставки 0%. Различия в наименовании товара, по мнению проверяющих, могут служить основанием для отказа в применении нулевой налоговой ставки. Суды, в свою очередь, указывают на то, что ошибка в описании ассортимента, выразившаяся в пересортице товара, не влияет на количество и стоимость товара, главное, чтобы это было своевременно оформлено, например, актами пересортицы (Постановление ФАС МО от 24.03.2006 N КА-А40/2016-06).

Пересортица также может встать боком экспортерам (импорте рам), декларирующим продукцию на таможне. Часто это происходит с рыбой, когда таможенники обнаруживают излишек одного вида рыбы вместе с недостачей другого вида. Для организации недостоверное декларирование товара может обернуться штрафными санкциями за занижение таможенных платежей (ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ). В таком случае нужно не предпринимать попытку скрыть факт пересортицы, а наоборот, стремиться к разрешению возникшей ситуации. Такие действия не свидетельствуют о противоправном порядке перемещения товаров через таможенную границу РФ (Постановление ФАС СЗО от 07.12.2009 N А42-3316/2009). При рассмотрении подобных дел судебные инстанции принимают во внимание то, что общее количество и общее наименование заявленного товара соответствуют факту. Обнаруженная внутри партии товара пересортица сама по себе не образует состава правонарушения по ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ (Постановление ФАС СКО от 17.11.2009 N А32-11964/2009-57/83-5АЖ).

"Подводные камни" пересортицы алкогольной продукции

В отличие от других видов продукции предприятий пищевой промышленности к учету алкогольной продукции предъявляются особые требования. Мало того, есть отдельная ст. 14.19 КоАП РФ, которой предусмотрена ответственность за нарушение порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Именно к данной статье апеллируют ревизоры, утверждая, что расхождения учетных данных об алкогольной продукции и фактических остатков на складе организации являются нарушением требований ее учета.

В Постановлении ФАС ПО от 22.01.2009 N А55-5870/08 суд указал, что расхождение данных бухгалтерского учета с фактическим количеством алкогольной продукции обусловлено не нарушением порядка ее учета, а внесением в учетную документацию неверных данных об отгруженной продукции, что повлекло пересортицу и несвоевременное оформление документов о списании. Из акта проверки видно, что у заявителя имелись незакрытые излишки по одним наименованиям алкогольной продукции и недостача по другим. Этот факт может являться нарушением общей методологии учета, но не нарушением норм Положения об учете объемов производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции <2>.

--------------------------------

<2> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 19.06.2006 N 380.

Справедливости ради отметим, что организацию можно было привлечь по другой статье - ст. 15.11 КоАП РФ (за нарушение правил ведения бухгалтерского учета). Однако нарушитель подлежит административной ответственности только за те правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Налоговики из двух указанных статей выбрали ту, за которую полагался больший штраф, - ст. 14.19 КоАП РФ и прогадали, так и не сумев доказать вину производителя алкогольной продукции в расхождениях учетных и складских данных. Что касается ст. 15.11 КоАП РФ, привлечь к ответственности на ее основании тоже непросто: налоговикам нужно доказать, что имело место грубое нарушение правил учета. В отношении пересортицы это доказать сложно, так как она увязывает две операции (доходы при излишках и расходы при недостачах), отражаемые в одной строке бухгалтерского баланса.

* * *

С точки зрения налогообложения пересортица - это операция, при которой налогоплательщик несет определенные риски. Признание отдельно излишков и недостач повышает шансы налоговиков оспорить отражение в налоговом учете этих составляющих пересортицы, поэтому налогоплательщику нужно заранее подготовиться к возможным претензиям - не исключено, что защищаться придется в суде. Надеемся, в этом поможет подобранная автором статьи арбитражная практика.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"